摘要：我国《税收征收管理法》第45条首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该条规定有诸多不尽如人意的地方,其与《企业破产法》的矛盾，自身产生时间的判断标准等诸多方面，有待进一步完善。

　　关键词：税收优先权；产生时间；留置权


　　2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方，因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比，来加以揭露系列问题并提出相关对策。

　　一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾

　　《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以完善。

　　理论上，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益， 追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。实践中，有人认为，《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。　但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。

　　另外，《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权，显然有开倒车之嫌。”

　　因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，我们认为，应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。

　　二、税收优先权的产生时间

　　《税收征收管理法》第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。

　　可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力；如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。

　　税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。

　　三、留置权对税收优先权的排斥

　　留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力，当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务，且债务已届清偿期时，便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定，纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。

　　首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权，则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权，理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”，　税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权，其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实现，同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债，这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值，等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。　

　　另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改变。同时，由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解，如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。　从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先于税收优先权。

　　其次，从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可以想象，这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物，税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断，税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：

　　1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖，则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权？能否向法院提出撤销之诉，撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意，既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护之精神，税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债，税务机关只能另行追索。

　　2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权，将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看，个案中的国家税收之债得以清偿，公益最终获得保障；但从宏观层面看，国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能在其他众多纳税人中流失；此外，通过侵害私权追回税收债权，可能挫伤纳税人的纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多，还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分析，鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合，实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限，甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前，税款均不能优先于留置权受偿。

　　因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,以欠税公告的发布时间作为税收债权的产生时间，并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间，从而来确定两者的优先次序，而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后,均优先于税收债权受偿。

　　四、综述

　　税收是一国之本，税收优先权的行使尤为重要。我国《税收征收管理法》以法律条文的形式明确规定了税收优先权的内容，是立法上的一大进步。但随着社会的发展和理论的成熟，税收优先理论出现了一系列问题，这就需要通过新制定法律或出台相应解释加以完善，从而为我国的税收征收工作铺平道路。


　　（作者单位：江苏省大丰市人民法院）
中国国际贸易促进委员会 中华人


出国举办经济贸易展览会审批管理办法
中国国际贸易促进委员会 中华人民共和国对外贸易经济合作部
贸促展管(2001)3号


第一章 总则
第一条 根据《国务院办公厅关于出国举办经济贸易展览会审批管理工作有关问题的函》（国办函〔2000〕76号）的要求，为使出国举办经济贸易展览会工作健康有序地开展，制定本办法。
第二条 本办法所称出国举办经济贸易展览会（以下简称出国办展）包括：（一）在国外单独举办经贸展览会、友好省市经贸展览会和以商品展览形式举办经贸洽谈会（以下统称举办单独展）；（二）组织企业参加国外举办的国际贸易展览会和博览会。
第三条 中国国际贸易促进委员会（以下简称贸促会）负责出国办展的审批和管理。
第四条 对外贸易经济合作部（以下简称外经贸部）负责出国办展的宏观管理，对组展单位进行资格审查，对出国办展工作进行监督检查。

第二章 组展单位
第五条 贸促会负责以国家名义组织参加由国际展览局登记或认可的世界博览会，并代表国家出国办展，可邀请国务院各部门、各地方人民政府及组织各地方、各行业企业、经济团体参展。
第六条 全国性进出口商会和贸促会行业分会可出国办展，但不得跨行业组展。
第七条 为配合地方政府间经贸活动，需要以地方政府名义出国办展，由各省、自治区、直辖市、计划单列市（含原计划单列市）及经济特区外经贸主管部门组织实施，但不得跨地区组展。
第八条 各省、自治区、直辖市、计划单列市（含原计划单列市）及经济特区贸促分会可出国办展，但不得跨地区组展。
第九条 经外经贸部批准的外商投资企业协会、专业展览公司和其他有关单位，可按外经贸部核定的组展范围出国办展。

第三章 审批的权限
第十条 贸促会代表国家出国办展计划，经外经贸部、外交部和财政部会签后，报国务院审批，其他出国办展计划一律由贸促会审批。

第四章 审批和备核的程序
第十一条 赴展览会集中举办国和未建交国家（以下简称审批管理国家，名单详见本办法附件）办展，实行审批管理；赴其他国家（以下简称备核管理国家）办展，实行备核管理。
第十二条 赴审批管理国家办展，组展单位应在每季度头两个月且不迟于展览会开幕前6个月向贸促会报送办展计划（计划抄送外经贸部），并填写出国办展申请表。
第十三条 贸促会于每季度最后一个月对组展单位报送的办展计划进行审批（原则上6月份集中审批第二年度上半年计划，9月份集中审批第二年度下半年计划，12月份审批补报的第二年度计划，3月份审批当年补报的计划），并核发出国办展批准件。无特殊情况，不增加审批次数。
第十四条 贸促会审批出国办展计划前，将拟审批同意的计划送外经贸部会签。外经贸部在收到该计划后10个工作日内予以会签。赴未建交国家办展计划同时送外交部会签。
第十五条 赴审批管理国家办展，组展单位还应在展览会开幕前3个月向贸促会报送参展人员复核申请表。贸促会在收到该表后10个工作日内予以复核，并核发参展人员复核件。复核件抄送外经贸部。
第十六条 赴备核管理国家办展，组展单位应至少于展览会开幕前3个月向贸促会报送办展计划，并填写出国办展申请表。贸促会在收到该表后10个工作日内予以备核，并核发出国办展备核件。备核件抄送外经贸部。
第十七条 各级外经贸主管部门凭贸促会核发的出国办展批准件或出国办展备核件，核发展品出境有关证件；各地海关、出入境检验检疫机构凭贸促会核发的出国办展批准件或出国办展备核件及展品出境有关证件，对展品实行查验放行；各级外汇管理部门和外汇指定银行凭贸促会核发的出国办展批准件或出国办展备核件办理相关外汇使用及核销手续。
第十八条 各级外经贸、外事、外汇管理部门和外汇指定银行凭贸促会核发的参展人员复核件或出国办展备核件，办理参展人员出国、外汇使用及核销手续。

第五章 审批的依据和要求
第十九条 审批出国办展的依据是：我国外交、外经贸工作需要，赴展国政治、经济情况，赴某一国家或地区办展集中与否，展（博）览会展出效果，组展单位办展情况及企业参展情况，我驻赴展国使领馆意见等。
第二十条 组展单位应制定切实可行的年度出国办展计划，并须征得我驻赴展国使领馆同意。
第二十一条 各省、自治区、直辖市、计划单列市（含原计划单列市）及经济特区外经贸主管部门举办单独展，一年内一般不应超过两个。
第二十二条 展团人员原则上按每个标准摊位（3×3平方米）2人计算，在外天数按实际展出天数前后最长各加4天计算，不得擅自增加人员和延长天数。
第二十三条 未经批准，任何单位不得组展和出国办展；办展计划一经批准，不得随意更改或取消；如有变动，组展单位须在展览会开幕前3个月通报审批部门和我有关驻外使领馆。

第六章 展览团的管理
第二十四条 组展单位应严格遵守我国的法律、法规，信守承诺，注重服务，合理收费。
第二十五条 组展单位应鼓励企业选择高新技术、高附加值和适销对路的商品参加展出，严禁假冒伪劣、侵犯知识产权的商品参展。
第二十六条 组展单位应注重贸易成交效果，积极组织企业开展市场调研和贸易洽谈。
第二十七条 组展单位应加强对出国人员的管理，组织参展人员进行出国前外事纪律、保密制度、涉外礼仪等方面的学习；严禁借出国办展之机公费旅游。
第二十八条 组展单位应制定严格的展团管理措施，切实加强对展团的领导；组织参展企业做好布展工作，注重展团对外形象；展出期间，参展人员不得擅离展位。
第二十九条 组展单位应接受我驻赴展国使领馆的领导，及时向使领馆汇报办展情况；严格遵守赴展国法律、法规，尊重当地习俗，遵守展（博）览会的各项规定。
第三十条 对参加同一展（博）览会且组展单位多、展出规模大的展览团，贸促会视情况协调有关组展单位制定相应规则予以管理。
第三十一条 组展单位须在展览会结束后1个月内将出国办展情况调查表及总结报贸促会和外经贸部。贸促会会同外经贸部于每年3月底前将上年度出国办展情况报送国务院。

第七章 处罚措施
第三十二条 组展单位有如下行为之一且情节较轻的，贸促会给予通报批评：
（一）未经批准，出国办展；
（二）转让批件；
（三）借出国办展名义公费旅游；
（四）擅自增加展团人数或延长在外天数；
（五）侵犯参展企业利益；
（六）其他较轻的违规行为。
第三十三条 组展单位在筹展过程中出现严重违规行为的，贸促会可中止已批准的出国办展计划。
第三十四条 组展单位有如下行为之一的，贸促会暂停一年受理出国办展计划申请：
（一）未经批准出国办展，造成严重后果；
（二）涂改、倒卖批件或多次转让批件；
（三）严重违反外事和财经纪律，造成不良影响；
（四）侵犯参展企业利益，屡遭投诉；
（五）其他情节较重的违规行为。
第三十五条 组展单位有如下行为之一的，外经贸部给予撤销出国办展资格的行政处罚：
（一）未经批准，多次出国办展；
（二）伪造批件或多次涂改、倒卖批件；
（三）在外严重损害我国对外形象；
（四）两年内多次受到贸促会处罚；
（五）其他严重违规行为。
第三十六条 对在出国办展中触犯法律的有关人员，依法追究法律责任。

第八章 附则
第三十七条 本办法自印发之日起施行。过去施行的出国办展有关规定，与本办法不一致的，一律按本办法执行。
第三十八条 赴香港、澳门特别行政区和台湾省的办展计划，仍由外经贸部审批。

附件：出国办展实行审批管理的国家
一、展览会集中举办国：德国、意大利、法国、英国、西班牙、瑞士、俄罗斯、以色列、阿联酋、日本、韩国、泰国、新加坡、埃及、南非、美国、巴西、澳大利亚。
二、未建交国家。


2001年2月15日